【摘要】：近年来随着医疗改革的深入开展，为进一步深化落实医院收入的结构性调整，各大医院已开始逐步关注并使用绩效考核工作。相应地在医院审计工作中绩效审计业务也将愈加受到重视和运用。本文从绩效审计的起源和发展演进出发，引伸出医院绩效审计的概念内容及审计所采用的方式和方法，尝试探讨绩效审计在医院审计工作中的具体运用。

　　【关键词】： 医院 绩效审计 运用

　　一、 绩效审计的起源及发展

　　绩效审计是20世纪30年代美国政府审计从实践过程中逐步形成发展起来的，其理论基础是受托经济责任关系，即资产所有者和实际经营者的分离。当时美国遭遇经济危机，主张国家全面干预经济活动的凯恩斯主义由此兴起，导致政府职能迅速扩张，公共开支急剧增加，占用了巨额的财政资金。随着民主政治体制的进步，公众要求评估政府绩效、减少和优化政府职能、强化经济责任的呼声越来越高。因而，具有专业资格的审计组织对受托管理公共资源的政府官员所负的经济责任进行审查，提供客观公正的反馈信息，有助于立法机构乃至整个社会监督政府，了解政府管理公共资源的状况和履行经济责任的情况，财务审计由此推进发展到绩效审计。

　　随着世界经济的发展，现今西方国家对绩效审计的应用也从过去单一的政府职能扩展到卫生保健、社会保障、人力资源等多领域。近几年，我国也对绩效审计逐渐引起重视，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》已明确要大力推进绩效审计作为重要战略目标，全面履行审计监督职责，充分发挥审计保障和维护国家经济建设、促进社会安全运行的功能。现阶段医院对绩效审计的运用虽还处在探索和研究的初级阶段，但在今后很长的一段日子里，绩效审计在医院各类审计业务中将愈加受到重视，通过探索学习不断完善绩效审计也将成为未来医院审计工作的重点和必然趋势。

　　二、 医院绩效审计的涵义和内容

　　医院绩效审计是运用绩效审计的方法，对医院经营管理过程中资源运用的经济性、效率性和效果性进行监督、考察和评价的活动。即对医院的医疗费用、经济效益、发展能力和劳动效率等情况进行审计，对各类资源是否在政策允许的范围内充分开发并节约利用，是否达到增收节支的目的进行综合评价，由此协助并强化医院管理水平，揭示影响并制约医院经济效益、社会效益发挥的主要因素，促进医院管理的发展，提高医院综合效益和社会竞争力。

　　由于医疗行业是一个特殊的行业，所以绩效审计在医院内运用的范围和审查的内容也相当宽泛。不仅涉及传统绩效审计的内容，而且作为协助医院管理的一部分，医院运用绩效审计的目的性更带有医院特色，在努力提高医院经济效益的同时，还必须充分考虑公立医院的社会公益性，这也是医院绩效审计与一般企业绩效审计的最大差异所在。

　　在审计医院绩效时，首先要考虑医院在开展医疗业务时是否遵守国家相关主管部门在医疗卫生管理上的相关政策要求，如医疗服务规范、医疗价格管理、药品收入比例、病人平均医疗费用增长水平等方面的限制规定。这样做的出发点也是为了进一步规范医院医疗行为，为广大患者提供更好的服务。

　　建立在审查医院是否坚持公益性及是否贯彻国家政策要求的基础上，绩效审计时还必须考虑一些与自身生存、发展相关的现实性问题，就是如何在坚持和满足社会公益的同时最大限度地提高经济效益。例如：如何提高自身医疗技术水平、改善服务质量以吸引更多病人就医，使医院在激烈的医疗市场竞争中占有一席之地;如何控制成本以改善经营状况并为医院的进一步发展创造条件、如何才能实现医院远期规划发展目标等等。

　　具体审查内容包括：在检查各项支出是否合规的同时，重点审查分析具体支出项目的科学性、合理性，对设备物资的管理情况、组织结构、人力及器械等资源是否与其业务相配比、是否在政策允许的范围内充分开发并节约利用，确实做到增收减支作出评价;对医院资金投入的合理性、规范性、及时性进行审计例如大型项目投资;对固定资产管理、医疗设备采购及使用维护管理、药品采购、药品管理、卫生材料及高价值耗材管理等有关制度的建立及执行情况进行审查。最终，通过上述审查得出的数据，采用定量和定性的方法进行分析，纵向对医院不同时期进行比较，横向比较不同医院之间的差别，经过综合考量对医院的整体绩效作出合理评价，旨在发现薄弱环节，揭示制约医院经济效益、社会效益发挥的关键性因素，有针对性地提出改进意见和建议，以创造更大的价值。

　　三、医院运用绩效审计的方式、方法及准备工作

　　1. 审计方式

　　对医院各项支出进行就地审计，对有关制度建立及执行情况进行审计调查, 对获得的有关数据进行比较分析，对重要审计结论进行专家咨询，召开专题审计讨论会。

　　2. 审计评价方法

　　(1) 采用数据统计和分析性复核的方法对医院财务收支和绩效管理情况进行计算和分析,综合反映医院的管理水平和绩效情况;

　　(2) 采用指标对比方法对当年与前三个年度医院绩效情况进行分析，考核其经济效益和社会效益实现的情况;

　　(3) 采用符合性测试的方法对医院管理情况及财务管理情况进行分析，考核医院内控的有效性及对政策和制度的执行情况。

　　3. 绩效评价标准选用

　　全市同级别医院行业平均值、国家相关法律法规政策规定以及医院新财务制度、新会计制度。

　　4. 搞好审前调查，确定审计重点，完善审计工作方案和审计实施方案。

　　绩效审计不同于传统的财务收支审计，尤其因财务数据有局限性，所以要求审计人员必须对被审计部门的业务情况和工作流程进行了解并予以评价;通常开展绩效审计包含被审计部门的意愿，即促进、改善符合医院整体目标的一致性，更多地从加强管理、改进工作的共同目标出发，使被审计部门的配合程度达到开展绩效审计的要求，也有助于绩效审计工作质量和工作效率的提高。

　　四、重点审计的指标

　　绩效审计在医院审查的内容包括医疗效益方面、医疗成果方面、医疗工作质量方面、劳动效率方面等等。本文主要简介绩效审计工作中最为关键的三方面指标的审查，涉及医院偿债能力的审查、医院营运能力的审查和医院盈利能力的审查。

　　1. 医院偿债能力的审查

　　(1) 审查医院资产负债率指标，对医院的资产负债水平和资产结构进行审查，以评估医院的经营状况。这个揭示医院长期偿债能力的指标，不仅反映了医院利用债权人资金的结构和规模，也反映了医院承担的风险程度。该项指标通常应控制在50%左右，当指标越接近100%，债权人面临的风险越大，一旦超过100%，医院就面临资不抵债的境地。

　　(2) 审查医院流动比率指标和速动比率指标。1.流动比率是流动资产与流动负债的比率，用于评价医院流动资产在短期债务到期前，可以变为现金用于偿还流动负债的能力。通常认为流动比率以2∶1为好。2.速动比率是速动资产与流动负债的比率，用于衡量医院流动资产中可以立即用于偿付流动负债的能力，通常情况下1∶1被认为是较为正常的速动比率。这两个指标均为短期偿债能力指标，也是日常工作中考核医院偿债能力最常用的指标。

　　2. 医院营运能力的审查

　　医院营运能力的审查是对医院资金利用效率和经营能力的审查，通过分析可以反映医院的经营状况和经营管理水平。主要审查流动资产周转率、固定资产周转率和总资产周转率这三个指标。

　　(1) 审查医院流动资产周转率，就是对医院医疗收入与流动资产平均总额的比率进行审查。这一指标反映被审医院全部流动资产的利用效率。该比率越高，说明医院流动资产周转速度越快，资产利用率越高，反之则越慢，利用率低下。

　　(2) 审查医院固定资产周转率，就是对医院医疗收入与固定资产净值的比率进行审查。这一比率反映医院固定资产的利用效率。比率越高，说明医院固定资产利用率越高，由固定资产带来的收益越高，反之则越低。

　　(3) 审查医院总资产周转率，就是对医院医疗收入与资产总额的比率进行审查。这一比率综合反映了被审医院全部资产的利用效果。比率越高，说明医院全部资产利用率越高，反之则越低。由于这个指标最笼统，通常做具体分析时常使用前两项指标。

　　3. 医院盈利能力的审查

　　医院盈利能力的审查包括医院经营效果指标、医院资源利用指标和医院经营成本指标三方面的审查。

　　(1) 医院经营效果指标的审查具体包括：a.审查医疗收入增长率指标，就是对医院 (科室) 经营效益总的情况进行审查，以分析业务收入总趋势;b.审查医疗收益达标率指标，就是对被审医院 (科室)创收任务完成情况和年度经济目标值预测科学性的审查。医疗收益是收入减去成本部份，也称之为纯收入;c.审查医疗收益增长率指标，主要对被审医院 (科室)经营效果及管理水平综合情况的审查。

　　(2) 医院资源利用指标的审查具体包括：a.人均收益增长率指标，这个指标主要评价被审医院人均收益水平。由于医院各岗位分工不同，采用横向比较的可比性更强;b.物化劳动收益增长率指标，又细分为医用设备收益增长率;医用耗材收益增长率;药品收益增长率;病床日均收益增长率四项。以上这些指标收益增长率越高，说明医院资源利用率越好，产生的价值越大，反之次之。

　　(3) 医院经营成本指标的审查具体包含：a.医疗成本降低率指标，这个指标反映以较少的消耗取得较大的经济利益。评价被审医院 (科室)医疗经营中的成本管理和控制，分析业务成本总趋势情况;b.直接成本收益增长率，医院直接成本包括药品、医用器材、血液制品等。此指标吸收了企业成本利润率的原理，取评估期内医疗收益与直接成本之间的比率，成为直接成本收益率，反映降低直接成本所获得的经济效益。直接成本效益增长率可分析被审医院 (科室)对成本的管理水平及成本走向趋势。

　　需值得注意，在日常实际工作中选用审计评价指标体系的原则是宜简不宜繁，评价指标应尽量选用通用的而非特殊专用的;应尽量采用实际产生的数据，而非理论数值;应采用重大关键性指标，而非大且全的指标体系。

　　五、目前医院绩效审计中存在的主要问题

　　1.　缺乏指导和评价绩效审计的审计准则，绩效审计质量参差不齐

　　医院效益不仅包括经济效益，还包含社会公益性(即社会效益)。至今审计署颁布的审计准则中还未包含关于绩效审计这块内容，准则没有统一的指引，审计人员开展具体工作时审计依据还不明确，各家医院用各自制定的评价体系和标准，导致审计质量高低不一，难以得到保证，更无法获得有效的指导和督查。尤其是对社会效益的审计评价，因很难确定客观、量化的绩效成果，审计评价很大程度上带有一定的主观性。

　　2. 绩效考核多元化核算，绩效审计工作量非常大

　　由于医疗行业的特殊性，医院业务繁多、复杂，业务交叉、跨部门现象又极为突出，致使医院绩效考核管理极为复杂。绩效考核不仅仅是要考核医院内各科室真实的收入成本费用、结构比和收支比，与预订目标和同行业平均值进行对比，而且绩效考核又关系着每月医院奖金分配，还要细分到同一个科室或部门的不同班组，对于门诊、急诊、住院部人员考核和奖金分配又有不同。所以即便是对同一个科室或部门的绩效进行审计也不能一概而论，审计起来要结合各科室或部门的共性和各自的特性分别查阅资料、复算、审查，所以工作量非常繁重。

　　3.医院内部审计得不到足够的重视，缺乏应有的独立性

　　尽管《上海市卫生系统内部审计工作规定》第三章第六条明文规定：年收入3000万元以上的医疗机构，应当设置独立的内部审计机构，配备专职审计人员。其中年收入3000万元-2亿元的应配备专职审计人员不少于1名，年收入2亿元-5亿元的应配备专职审计人员不少于2名，年收入5亿元以上的应配备专职审计人员不少于3名。但实际工作中仍有不少医院未设置独立的内部审计机构，未按规定配备足够的审计人员，部份医院甚至是财务人员兼任审计工作，等外部来检查时，走个形式，过个过场，审计工作形同虚设，毫无独立性可言，根本起不到审计监督评价的作用，更谈不上开展绩效审计业务了。

　　4.内部审计队伍不成熟，缺乏复合型的审计专业人才

　　与国外相比我国内部审计工作起步较晚，内部审计人员大多是从财务岗位转行过来。许多医院的内审人员并未取得内部审计资质，仅凭掌握的财务知识从事内部审计工作，没有资质也就无法参加继续教育，久而久之知识面陈旧狭窄，更不具备财政金融、经济管理、法律等相关综合知识，难以满足现代社会对于过去查错纠弊型的财务收支审计向如今计算机审计、绩效审计、风险审计等多类型审计业务拓展的要求。

　　六、完善医院绩效审计的相应对策

　　1. 建立健全绩效审计制度建设，通过指导督查加强绩效审计质量

　　审计署可以结合当今国际审计领域新趋势，推广下级审计单位和社会审计团体积极开展绩效审计业务。同时在审计准则中新订关于绩效审计的指导意见，从宏观提倡、微观监督、制度引导、服务指导等一系列手段促进医院绩效审计工作质量的提高，有必要时还可以借助下属审计机构和审计专家的力量，在开展审计继续教育时设立绩效审计业务的专题培训，进一步加大绩效审计的宣传力度，通过学习指导督查进而提高绩效审计工作质量。

　　2. 由多元化核算转变为统一管理，汇总核算结果减少重复劳动

　　根据医院业务繁多、复杂，业务交叉、跨部门现象又极为突出的特点，过去由医院绩效考核办公室收集全院数据，一一核算至各科室下属的各个班组，由审计部门对此再进行审核。现改由各科室(以财务处为例)中各具体班组(门诊收费处、急症收费处、出入院结帐处)各自统计汇总出其每月的收入成本费用等数据，上报至科室(财务处)复算审核后，再根据各下属班组的特点统一汇总核算出各自的收支比、结构比，报绩效办公室审核后，结合绩效规定系数测算总额奖金。由于经过前两个部门的复算，绩效审计时可以审阅他们的复算资料，根据审后情况做适度抽查，不用像过去全部都要复算审核，这样可以大大减少审计工作量。

　　3.提高内部审计的地位和独立性，按规定设置内部审计部门并配足内部审计人员

　　按文件规定设立独立于单位财务、纪检、监察部门以外的内部审计部门。从行政隶属关系来说，内部审计人员必须在医院主要负责人(院长)的直接领导下，独立行使内部审计职权，对医院主要负责人(院长)负责并直接报告工作，医院管理层应以书面的形式授权内部审计部门特定的职责，避免审计建议和审计意见在执行过程中受到人为的干扰，保障审计意见真正得到落实，同时还必须按照卫生系统文件规定，配足相应的内部审计人员，由此进一步提高内部审计的地位。

　　4.加强内部审计队伍建设，培养打造复合型专业审计人才

　　高质量的审计来自高素质的审计队伍，为适应现代审计新形势的需求，国家已经对内部审计人员业务素质和品德操行提出了更高的要求。内部审计人员必须与时俱进，转变原有的财务审计思维定式和思维方法，彻底学习掌握新知识和新技能。培养和打造一批既掌握深厚的审计知识，还具备一定的会计、财政金融、经济法、计算机、外语等综合知识的复合型审计专业人才，这既是加强内部审计队伍建设的当务之急，也是推动医院内部审计事业发展，开展绩效审计业务的有效措施。

　　尽管现今在我国医疗系统内开展绩效审计工作还处于一个探索研究的阶段，但结合中国今后的经济发展趋势，紧密围绕医疗改革，从积极落实医改政策和调整优化医疗收入结构入手，加快创新医院审计工作新模式，改变目前现有的审计技术路径，绩效审计将逐渐融入到医院审计工作中。从而在更高层次上实现审计在维护资产安全、推进医改发展、促进实现我国医疗卫生事业又快又好发展上必将发挥应有的作用。