【摘要】关于六西格玛在审计中的应用国内目前尚未发现，本文将探讨六西格玛理论如何应用于审计质量管理，更好地为审计服务，打造出高质量的审计产品，以此引发新的研究视角。

　　【关键词】六西格玛 审计质量 应用

　　六西格玛是全面质量管理理论发展的产物，关于六西格玛的理论研究和现实应用很多，主要针对制造业，针对服务业的目前在我国还很少。而事实上，这种先进的质量管理方法同样可以有效运用于服务业，如西方国家的精益六西格玛就被医院等行业所采用并取得了良好的成效。关于六西格玛在审计中的应用国内目前尚未发现，本文将探讨六西格玛理论如何应用于审计质量管理，更好地为审计服务，打造出高质量的审计产品，以此引发新的研究视角。

　　一、质量管理发展的新阶段—— 六西格玛

　　人类社会的质量管理活动可以追溯到远古时代，而现实意义上的质量管理活动却是从人类跨入了以加工机械化、经营规模化、资本垄断化为特征的工业化时代，即20世纪初开始的， 质量管理随着时代的发展而不断发展。根据解决问题的手段和方式的不同，一般可将现代质量管理分为三个阶段：第二次世界大战以前，通常称为质量检验阶段;20世纪40～50年代末，通常称为统计质量控制阶段;20世纪60年代开始了全面质量管理阶段。

　　美国的质量管理专家费根保姆于20世纪60年代提出了TQC，即全面质量控制，是以组织全员参与为基础的质量管理形式;后来演化TQM，即全面质量管理，强调有效运用人力资源及计量方法，从不断改进过程着眼，提升产品与服务品质，是一种综合的、全面的经营管理方式和理念。随后，20世纪80年代日本人根据自己的国情并结合自己的实践进行了创新，于是便诞生了六西格玛理论。

　　关于六西格玛创造的神话，我们可从早期的摩托罗拉、通用电气公司的发展壮大中领略一二。六西格玛自产生之后，经过在实践中不断升华，不再仅仅是一种质量改进的方法，而是发展成为可以使企业保持持续改进、增强综合领导能力、不断提高顾客满意度及经营业绩并带来巨大利润的一整套管理理念和系统方法。摩托罗拉提出的“新六西格玛”方法，就是一种由沟通、培训、领导艺术、团队合作、度量和以顾客为中心等价值观驱动的变革方法， 旨在提高企业竞争力和变革企业文化。六西格玛在制造业日趋成熟的应用，逐步被推广到服务业，如酒店餐饮、航空运输业等。六西格玛在我国的应用也日趋广泛，建设银行、宝钢、上海航空等都在运作六西格玛并取得了明显成效。香港政府极力推动六西格玛在服务业的应用。

　　将六西格玛理论应用于审计行业是一种新的尝试，期望在审计质量管理中应用六西格玛理论的探索能对内部审计有积极推动作用。

　　二、六西格玛较之TOM的优越性

　　六西格玛，简言之，就是一种管理方法，它强调消除错误、避免重复劳动。其基本原理是，围绕顾客需求确定实质问题所在，并且以极低的差错和缺陷率为顾客提供产品和服务，实现趋近于零缺陷的完美质量水平。

　　六西格玛较之TQM，有以下优越性

　　1、TQM更注重结果，而六西格玛更关注流程。六西格玛重视产品或服务的整个生产流程的改造，关注流程中每一个环节中非价值创造部分，通过改善这些部分去缩小变异，从而给顾客一个满意的质量。现如今，六西格玛不仅应用于内部流程的改造，西方有学者还研究

　　了六西格玛应用于供应链管理，从而更进一步地扩大了流程范围。

　　2、TQM注重修理缺陷，而六西格玛注重预防缺陷。拿喜达屋的六西格玛运作举例，比如说顾客点菜这一环节，TQM会在收到顾客抱怨上菜速度慢这一结果之后去寻找原因以及解决问题的办法;而六西格玛则会事先跟顾客交代某道菜大约需要的时间以及在顾客要求的时间内有哪些类似的菜可以点，这样就预防了被投诉结果的出现。由此可见，TQM 是一种事后的质量管理，而六西格玛是事前的质量管理。

　　3、TQM 只关注生产流程，而六两格玛关注整个企业的运作，包括原材料供应环节和销售环节等，因此更加有利干找出质量缺陷的根源，从而彻底地解决质量问题。

　　4、TQM 只关注改善质量，而六西格玛不仅关注改善质量也关注提高企业的效益，在提高质量的同时节约成本，从而创造更多的利润。

　　5、TQM更偏向是一种理论，关注人应该如何去做，而六西格玛则更多的是一种方法，它更关注用数据去定位问题，用数据去规范问题。它的理念是“任何东西都是可以测量的”，因此它能更好地应用于实践。

　　总之，六西格玛的精髓可以概括为：以顾客为中心，用数据说话，聚焦流程改造，进行有预见性的积极管理，无隔阂合作，追求完美，容忍失误。

　　三 、六西格玛在审计质量管理中的应用

　　(一)六西格玛的实施程序(DMAIC)

　　六西格玛的实施分以下几个阶段：

　　1、D (Definite)阶段，即界定阶段。确认顾客的关键需求并识别需要改进的产品和流程，决定要进行测量、分析、改进和控制的关键质量特性(CTQ)，将改进项目界定在合理的范围内。

　　2、M (Measurement)阶段，即测量阶段。通过对现有过程的钡0量和评估，制定期望达到的目标及业绩衡量标准，识别影响过程输出的输入因素，并验证测量系统的有效性。

　　3、A (Analysis)阶段，即分析阶段。通过数据分析确定影响输出的关键输入因素，即确定过程的关键影响因素。

　　4、I(Improvement)阶段，即改进阶段。寻找最优改进方案，降低关键影响因素的影响使过程的缺陷或变异降至最低。

　　5、C (Contro1)阶段，即控制阶段。将改进成果进行固化，通过有效的监测方法，维持过程改进的成果并寻求进一步提高改进效果的持续改进方法。

　　(二)审计“产品” 和质量

　　欲将六西格玛应用于审计质量管理，首先应搞清审计这个职业。任何一种行业都有其产品和服务的客户群，审计的产品既包括审计报告，也包括审计过程中发现的一些与被审计单位会计报表相关的信息。审计服务的客户分为直接顾客和间接顾客，直接顾客即被审计单位，间接顾客即审计产品的所有使用人，包括股东、投资者、债权人、政府、社会公众等。

　　关于审计质量，各家说法不一，列举如下：

　　1、审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。(侯文铿，1988)

　　2、审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范性行为要求的特性，后者指审计工作对社会的影响和作用程度。(王永平，1988)

　　3、审计质量包括内涵和外延两大部分，即指审计实施过程中各个作业环节的工作质量和外在社会效益质量。前者指审计实施过程中各个环节应达到的标准。后者表现为三个方面：在国家宏观调控方面发挥作用;为廉政建设服务;为提高企业经管水平服务。(王福正，1989)

　　4、审计工作质量指审计工作水平的高低，审计工作质量好坏最终体现在审计报告中，对被审计单位的审计结论是否正确、适当和完整。(李金华，1992)

　　5、审计工作质量是指审计工作过程及结果的优劣程度。它包括两个方面的要求，～是审计人员要依照规范的审计工作程序，采取科学的审计方法全面准确地进行检查，有客观、可靠、充分的审计证据支持观点;而且审计的结论准确、客观地反映实际情况，并且定性准确，适用法规正确，处理恰当，较大程度实现审计目的。(王尚哲，2004)

　　综上所述，关于审计质量概念的观点应分为两类，一类是合规性观点，即审计质量就是审计工作符合审计相关准则和标准的程度;另一类是相关性观点，即审计质量就是审计工作与审计客户需求相关的程度。

　　显然，相关性观点比合规性观点更加贴切，考虑到顾客的需求，然而还没有以顾客为中心。本文认为审计质量是在一定的方法规范下审计工作满足客户的程度。因此可以借鉴六西格玛原理，运用六西格玛的DMAIC程序在对审计质量进行控制，找出影响审计质量的关键控制点进行着重控制，逐渐消除审计质量缺陷，打造完美的审计产品。

　　(三) 审计质量管理的DMAIO程序应用

　　1、D阶段：影响审计质量的因素很多，分为外部因素和内部因素。外部因素包括政治和法律因素，经济因素，文化传统、科学技术和教育水平因素。与内部因素比较，外部因素的可控性不强， 因此不将关键控制点定位在此。内部因素包括行业管理，审计职业标准，审计执业人员的素质，质量控制，审计方法等，显然，前两个因素也非单个审计执业机构所能改变，那么关键控制点只能在另外三个因素中产生。依据影响产品生产过程的5M 1 E(Man，Machine，Meth0d，Material，Measurement，Environment)理论即“人”、“机”、“法”、“料”、“测”、“环”理论对质量因素进行重新划分，对于审计职业，“机” 和“料”两因素都不存在，“环” 为外部因素;“人”、“法”、“测”即上述内部因素，成为审计质量控制的关键控制点。

　　(1)“人”，即审计人员。审计人员的素质对审计质量控制至关重要。审计人员不仅应具备一定专业胜任能力，而且要具备一定的团队合作精神，同时要具备管理学、法律等相关专业知识，对人的控制体现在录用阶段的人员选拔、雇佣阶段的能力考核和后续职业培训。另外，对审计小组构成成员要进行合理配置，除了要有审计专业人员外，还应该有熟悉审计项目所涉及的行业知识的工程师，熟悉相关财经法律的人员，以保证高效低险完成审计任务。对人在工作过程中的有效控制莫过于责任到人，因此建立明确的问责制很重要。

　　(2)“法”，即审计方法。审计方法是实施审计工作的模式、程序、手续、措施和手段的综合。广义的审计方法包括所有审计管理方法、审计取证方法和取证技术手段;狭义的审计方法是指审计取证方法。在审计过程的各个环节都要注意审计方法的选择。在审计初期要注意审计区域划分，区分哪些应该作为重点审计区域，哪些是非重点审计区域。对不同的区域采用不同的政策，对重点审计区域在了解内部控制后进行符合性测试，接着进行实质性测试，抽样样本要求比较大，而非重点区域可直接进行实质性测试，抽样样本可以小一些。在外勤取证阶段，要注意取证数量，选取合适作为样本的项目，确定最佳取证时间。

　　(3)“测”，即测量。测量分为定性和定量。定性主要是考察审计重点选择的针对性、审计程序的完整性、审计证据的有效性、审计底稿的齐全性、审计标准运用的恰当性、审计过程的合规性和审计报告的恰当性。定量指标如风险偏差和业务差错率。风险偏差指预期风险和接受水平与控制结果输出值之间的偏差，偏差大则审计质量不高，应该及时找出原因做出纠正以保证审计质量。业务差错率是指复核时发现的审计实务操作过程的差错情况。将历史上的这个指标进行比较算出平均差错率，找出其他各次出现较大波动的原因加以改进。

　　2、M阶段：针对关键控制点“人”、“法”、“测”，测量出本单位的现有水平、历史水平、同行业水平。对于“人”，主要测量指标包括员工学历水平、工龄水平、专业构成、人均出错频率、人均接受培训周期;对于“法”，主要是定性测量，关注的主要是本单位历史水平，各次审计是否进行了重点区域划分，是否采用合适的取证方理论与研究法;对于“测”，则要同时关注定性指标和定量指标。

　　3、A阶段：结合第二阶段测量出的指标，根据历史水平和同行业水平确定合适的最优指标方案，找出目前与最优水平存在偏差的原因进行重点控制改善。例如，员工的学历构成方面与同行存在偏差，分析存在的原因是本单位的企业文化还是工资待遇在吸引人才方面有欠缺，然后有针对性地在下期人员招聘时进行改善。

　　4、I阶段：针对分析阶段找出的偏差存在的原因进行合理控制和改进，使各关键控制点逐渐达到最优方案水平。在“人”方面，如果分析认为有效的、频繁的、为期较长的培训有助于审计人员专业水平的提高，降低风险偏差和业务差错率，那么就应该有针对性地改进本单位的职工培训计划。在“法”方面，如果发现风险偏差比较大是因为采用制度基础审计模式，则需要在本单位范围内对风险导向审计模式进行宣传、探讨、逐步实行。

　　5、C阶段：对审计质量控制的有效成果通过一定的监督考核机制保持下去，不断寻找最佳质量控制方案，使审计质量始终维持在客户满意水平。

　　总之，以上五个阶段构成的是一个循环，每个阶段都为下一个阶段打下基础，审计质量管理不是一次性的，它是循环往复、不断改进的过程。相信不久的将来，六西格玛将在审计质量管理中发挥巨大潜能，顺着这一新的视角，逐渐将六西格玛各种先进工具结合其他诸如平衡积分卡等工具打造出令顾客满意的高质量审计产品。